第十三章 收入
　　基本要求
　　一、掌握銷售商品收入的確認和計量
　　二、掌握提供勞務收入的確認和計量
　　三、掌握讓渡資產使用權收入的確認和計量
　　四、掌握建造合同收入和成本的確認和計量
　　五、熟悉商業折扣，現金折扣，銷售折讓和銷售退回的處理
　　考試內容
　　第一節 銷售商品收入的確認和計量
　　一、銷售商品收入的確認
　　（一）銷售商品收入的確認條件
　　銷售商品收入只有同時滿足以下條件時，才能加以確認：
　　1.企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方
　　與商品所有權有關的風險，是指商品可能發生減值或毀損等形成的損失；與商品所有權有關的報酬，是指商品價值增值或通過使用商品等產生的經濟利益。
　　商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，指與商品所有權有關的主要風險和報酬同時轉移。當一項商品發生的任何損失均不需要銷貨方承擔，帶來的經濟利益也不歸銷貨方所有，則意味著該商品所有權上的風險和報酬己從該銷貨方轉出。
　　判斷一項商品所有權上的主要風險和報酬是否已轉移給買方，需要關注每項交易的實質，并結合所有權憑證的轉移進行判斷。
　　通常情況下，轉移商品所有權憑證并交付實物后，商品所有權上的主要風險和報酬隨之轉移，如大多數零售商品。某些情況下，轉移商品所有權憑證但未交付實物，商品所有權上的主要風險和報酬隨之轉移，企業只保留了次要風險和報酬，如交款提貨方式銷售商品。有時，己交付實物但未轉移商品所有權憑證，商品所有權上的主要風險和報酬未隨之轉移，如采用支付手續費方式委托代銷的商品。
　　2.企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制
　　對售出商品實施繼續管理，既可能源于仍擁有商品的所有權，也可能與商品的所有權沒有關系。如果商品售出后企業仍保留與該商品的所有權相聯系的繼續管理權，則說明此項銷售商品交易沒有完成，銷售不能成立，不能確認收入。同樣地，如果商品售出后企業仍對售出的商品可以實施有效控制，也說明此項銷售沒有完成，不能確認收入。
　　3.收入的金額能夠可靠地計量
　　收入的金額能否可靠地計量，是確認收入的基本前提。企業在銷售商品時，售價通常已經確定。但銷售過程中由于某種不確定因素，也有可能出現售價變動的情況，則新的售價未確定前不應確認收入。
　　4.相關的經濟利益很可能流入企業
　　在銷售商品的交易中，相關的經濟利益主要表現為銷售商品的價款。銷售商品的價款能否有把握收回，是收入確認的一個重要條件。企業在銷售商品時，如估計價款收回的可能性不大，即使收入確認的其他條件均已滿足，也不應當確認收入。
　　銷售商品的價款能否收回，主要根據企業以前和買方交往的直接經驗，或從其他方面取得的信息和政府的有關政策等進行判斷。
　　5.相關的己發生或將發生的成本能夠可靠地計量
　　根據收入和費用配比原則，與同一項銷售有關的收入和成本應在同一會計期間予以確認。成本不能可靠計量，相關的收入也不能確認。如已收到價款，收到的價款應確認為一項負債。
　　（二）銷售商品收入確認條件的具體運用
　　1.下列商品銷售，通常按規定的時點確認為收入，有證據表明不滿足收入確認條件的除外：
　　（1）銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續時確認收入。
　　（2）銷售商品采用預收款方式的，在發出商品時確認收入，預收的貨款應確認為負債。
　　（3）銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢前，不確認收入，待安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發出商品時確認收入。
　　（4）銷售商品采用以舊換新方式的，銷售的商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入，回收的商品作為購進商品處理。
　　（5）銷售商品采用支付手續費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。
　　2.采用售后回購方式銷售商品的，收到的款項應確認為負債；回購價格大于原售價的，差額應在回購期間按期計提利息，計入財務費用。有確鑿證據表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認條件的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。
　　3.采用售后租回方式銷售商品的，收到的款項應確認為負債；售價與資產賬面價值之間的差額，應當采用合理的方法進行分攤，作為折舊費用或租金費用的調整。有確鑿證據表明認定為經營租賃的售后租回交易是按照公允價值達成的，銷售的商品按售價確認收入，并按賬面價值結轉成本。
　　二、銷售商品收入的計量
　　企業應當按照從購貨方已收或應收的合同或協議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應收的合同或協議價款不公允的除外。
　　從購貨方己收或應收的合同或協議價款，通常為公允價值。某些情況下，合同或協議價款的收取采用遞延方式，如分期收款銷售商品，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內采用實際利率法進行攤銷，沖減財務費用。
　　銷售商品涉及商業折扣的，應當按照扣除商業折扣后的金額確定銷售商品收入金額。商業折扣，是指企業為促進商品銷售而在商品標價上給予的價格扣除。
　　三、現金折扣、銷售折讓和銷售退回的處理
　　（一）現金折扣
　　1.現金折扣的概念
　　現金折扣，是指債權人為鼓勵債務人在規定的期限內付款而向債務人提供的債務扣除。
　　2.現金折扣的會計處理
　　現金折扣在實際發生時計入當期損益。
　　（二）銷售折讓
　　1.銷售折讓的概念
　　銷售折讓，是指企業因售出商品的質量不合格等原因而在售價上給予的減讓。
　　2.銷售折讓的會計處理
　　企業已經確認銷售商品收入的售出商品發生銷售折讓的，應當在發生時沖減當期的銷售商品收入。銷售折讓屬于資產負債表日后事項的，適用《企業會計準則第29號——資產負債表日后事項》。
　　（三）銷售退回
　　1.銷售退回的概念
　　銷售退回，是指企業售出的商品由于質量、品種不符合要求等原因而發生的退貨。
　　2.銷售退回的會計處理
　　企業已經確認銷售商品收入的售出商品發生銷售退回的，應當在發生時沖減當期銷售商品收入。銷售退回屬于資產負債表日后事項的，適用《企業會計準則第29號——資產負債表日后事項》。
　　第二節 提供勞務收入的確認和計量
　　一、提供勞務收入的確認
　　（一）提供勞務收入確認條件
　　1.在資產負債表日，提供勞務交易結果能夠可靠估計
　　企業在資產負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應當采用完工百分比法確認提供勞務收入。
　　完工百分比法，是指按照提供勞務交易的完工進度確認收入與費用的方法。
　　提供勞務的交易結果能否可靠估計，依據以下條件進行判斷。如同時滿足下列條件，則表明提供勞務交易的結果能夠可靠地估計：
　　（1）收入的金額能夠可靠地計量；
　　（2）相關的經濟利益很可能流入企業；
　　（3）交易的完工進度能夠可靠地確定。企業確定提供勞務交易的完成進度，通常可以選用下列方法：已完工作的測量、已經提供的勞務占應提供勞務總量的比例，以及已經發生的成本占估計總成本的比例。
　　（4）交易中已發生和將要發生的成本能夠可靠地計量。
　　2.在資產負債表日，提供勞務交易結果不能可靠估計
　　企業在資產負債表日提供勞務交易結果不能夠可靠估計的，應當分別下列情況處理：
　　（1）已經發生的勞務成本預計能夠得到補償的，應當按照己經發生的勞務成本金額確認提供勞務收入，并按相同金額結轉勞務成本。
　　（2）已經發生的勞務成本預計只能部分得到補償的，應當按照能夠得到補償的勞務成本金額確認收入，并按已經發生的勞務成本結轉勞務成本。
　　（3）已經發生的勞務成本預計全部不能得到補償的，應當將已經發生的勞務成本計入當期損益，不確認提供勞務收入。
　　（二）提供勞務收入確認條件的具體運用
　　下列提供勞務滿足收入確認條件的，應按規定確認收入：
　　1.安裝費，在資產負債表日根據安裝的完工進度確認收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費在確認商品銷售實現時確認收入。
　　2.宣傳媒介的收費，在相關的廣告或商業行為開始出現于公眾面前時確認收入。廣告的制作費，在資產負債表日根據制作廣告的完工進度確認收入。
　　3.為特定客戶開發軟件的收費，在資產負債表日根據開發的完工進度確認收入。
　　4.包括在商品售價內可區分的服務費，在提供服務的期間內分期確認收入。
　　5.藝術表演、招待宴會和其他特殊活動的收費，在相關活動發生時確認收入。收費涉及幾項活動的，預收的款項應合理分配給每項活動，分別確認收入。
　　6.申請入會費和會員費只允許取得會籍，所有其他服務或商品都要另行收費的，在款項收回不存在重大不確定性時確認收入。申請入會費和會員費能使會員在會員期內得到各種服務或商品，或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務的，在整個受益期內分期確認收入。
　　7.屬于提供設備和其他有形資產的特許權費，在交付資產或轉移資產所有權時確認收入；屬于提供初始及后續服務的特許權費，在提供服務時確認收入。
　　8.長期為客戶提供重復的勞務收取的勞務費，在相關勞務活動發生時確認收入。
　　二、提供勞務收入的計量
　　企業應當按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款確定提供勞務收入總額，但已收或應收的合同或協議價款不公允的除外。
　　在采用完工百分比法確認收入時，收入和相關成本應按以下公式計算：
　　本期確認的收入＝提供勞務收入總額×完工進度-以前會計期間累計己確認提供勞務收入
　　本期確認的成本＝提供勞務預計成本總額×完工進度-以前會計期間累計已確認提供勞務成本
　　三、銷售商品和提供勞務的區分
　　企業與其他企業簽訂的合同或協議包括銷售商品和提供勞務時，銷售商品部分和提供勞務部分能夠區分且能夠單獨計量的，應當將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務的部分作為提供勞務處理。
　　銷售商品部分和提供勞務部分不能夠區分，或雖能區分但不能夠單獨計量的，應當將銷售商品部分和提供勞務部分全部作為銷售商品處理。
　　第三節 讓渡資產使用權收入的確認和計量
　　一、讓渡資產使用權收入的確認
　　讓渡資產使用權收入包括利息收入、使用費收入等，其應在同時滿足下列條件時，才能予以確認：
　　（一）相關的經濟利益很可能流入企業；
　　（二）收入的金額能夠可靠地計量。
　　二、讓渡資產使用權收入的計量
　　企業應當分別下列情況確定讓渡資產使用權收入金額：
　　（一）利息收入金額，按照他人使用本企業貨幣資金的時間和實際利率計算確定。
　　（二）使用費收入金額，按照有關合同或協議約定的收費時間和方法計算確定。
　　第四節 建造合同收入的確認和計量
　　一、建造合同的概念
　　建造合同，是指為建造一項或數項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產而訂立的合同。其中，所建造的資產主要包括房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物，以及船舶、飛機、大型機械設備等。
　　建造合同不同于一般的材料采購合同和勞務合同，而是有其自身的特征，主要表現在：（1）先有買主（即客戶），后有標的（即資產），建造資產的造價在簽訂合同時已經確定；（2）資產的建設期長，一般都要跨越一個會計年度，有的長達數年；（3）所建造的資產體積大，造價高；（4）建造合同一般為不可取消的合同。
　　固定造價合同指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。
　　成本加成合同，是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。
　　固定造價合同與成本加成合同的主要區別在于風險的承擔者不同。前者的風險主要由建造承包方承擔，后者主要由發包方承擔。
　　二、合同的分立與合并
　　企業通常應當按照單項建造合同進行會計處理。但是，在某些情況下，為了反映一項或一組合同的實質，需要將單項合同進行分立或將數項合同進行合并。
　　（一）一項包括建造數項資產的建造合同，同時滿足下列條件的，每項資產應當分立為單項合同：
　　1.每項資產均有獨立的建造計劃；
　　2.與客戶就每項資產單獨進行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項資產有關的合同條款；
　　3.每項資產的收入和成本可以單獨辨認。
　　（二）追加資產的建造，滿足下列條件之一的，應當作為單項合同：
　　1.該追加資產在設計、技術或功能上與原合同包括的一項或數項資產存在重大差異。
　　2.議定該追加資產的造價時，不需要考慮原合同價款。
　　（三）一組合同無論對應單個客戶還是多個客戶，同時滿足下列條件的，應當合并為單項合同：
　　1.該組合同按一攬子交易簽訂；
　　2.該組合同密切相關，每項合同實際上已構成一項綜合利潤率工程的組成部分；
　　3.該組合同同時或依次履行。
　　三、合同收入和合同費用的確認和計量
　　（一）合同收入的內容
　　合同收入包括合同規定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入兩部分。
　　1.合同的初始收入，即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構成合同收入的基本內容。
　　2.因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。這部分收入并不構成合同雙方在簽訂合同時已在合同中商定的合同總金額，而是在執行合同過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的收入。建造承包商不能隨意確認這些收入，只有在符合規定條件時才能構成合同總收入。
　　合同變更，是指客戶為改變合同規定的作業內容而提出的調整。因合同變更而增加的收入，應在同時符合以下條件時加以確認，構成合同收入：
　　（1）客戶能夠認可因變更而增加的收入；
　　（2）收入能夠可靠地計量。
　　索賠款，是指因客戶或第三方的原因造成的、由建造承包商向客戶或第三方收取的、用于補償不包括在合同造價中的成本的款項。因發生索賠而形成的收入即為索賠款收入，其應在同時符合以下條件時才能加以確認，構成合同收入：
　　（1）根據談判情況，預計對方能夠同意這項索賠；
　　（2）對方同意接受的金額能夠可靠地計量。
　　獎勵款，是指工程達到或超過規定的標準時，客戶同意支付給建造承包商的額外款項。因獎勵而形成的收入應在同時符合以下條件時加以確認，構成合同收入：
　　（1）根據目前合同的完成情況，是以判斷工程進度和工程質量能夠達到或超過既定的標準；
　　（2）獎勵金額能夠可靠地計量。
　　（二）建造合同成本
　　建造合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發生的、與執行合同有關的直接費用和間接費用。
　　直接費用，是指為完成合同所發生的、可以直接計入合同成本核算對象的各項費用支出。直接費用包括四項費用：耗用的人工費用、耗用的材料費用、耗用的機械使用費和其他直接費用（指直接可計入合同成本的費用）。
　　間接費用是企業下屬的施工單位或生產單位為組織生產和管理施工生產活動所發生的費用，包括臨時設施攤銷費用和施工、生產單位管理人員工資、獎金、職工福利費、勞動保護費、固定資產折舊費及修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、財產保險費、工程保修費、排污費等。
　　直接費用在發生時直接計入合同成本；間接費用應在期末按系統、合理的方法分攤計入合同成本。常見的用于間接費用分攤的方法有人工費用比例法和直接費用比例法。
　　合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關的零星收益，應當沖減合同成本。
　　合同成本不包括應當計入當期損益的管理費用、銷售費用和財務費用。因訂立合同而發生的有關費用，應當直接計入當期損益。
　　（三）合同收入和合同費用的確認和計量
　　在確認和計量建造合同的收入和費用時，首先應當判斷建造合同的結果能否可靠地估計。
　　1.在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠地估計
　　在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠地估計的，應當根據完工百分比法確認合同收入和合同費用。在判斷建造合同結果是否能夠可靠地估計時，應注意區分固定造價合同和成本加成合同。
　　固定造價合同的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：
　　（1）合同總收入能夠可靠地計量；
　　（2）與合同相關的經濟利益很可能流入企業；
　　（3）實際發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量；
　　（4）合同完工進度和為完成合同尚需發生的成本能夠可靠地確定。
　　成本加成合同的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：
　　（1）與合同相關的經濟利益很可能流入企業；
　　（2）實際發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量。
　　根據完工百分比法確認建造合同收入和費用的公式如下：
　　當期合同收入=合同總收入×完工進度－以前會計期間累計己確認的收入
　　當期合同費用=合同預計總成本×完工進度－以前會計期間累計己確認費用
　　當期確認的毛利=（合同總收入－合同預計總成本）×完工進度－以前期間累計己確認毛利
　　其中，完工進度是指累計完工進度。企業確定合同完工進度可以選用下列方法：
　　（1）累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例；
　　（2）已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例；
　　（3）實際測定的完工進度。
　　在采用方法（1）的情況下，累計實際發生的合同成本不包括施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來活動相關的合同成本，以及在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項。
　　2.在資產負債表日，建造合同的結果不能可靠地估計
　　在資產負債表日，建造合同的結果不能可靠估計的，應當分別下列情況處理：
　　（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發生的當期確認為合同費用。
　　（2）合同成本不可能收回的，在發生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。
　　需要指出的是，使建造合同的結果不能可靠估計的不確定因素不復存在的，應當改按完工百分比法確認合同收入和合同費用。
　　如果合同預計總成本超過合同預計總收入，應將預計損失確認為當期費用。